Guida pratica ai chiarimenti della CM 1/2026

Con l’entrata in vigore delle disposizioni fiscali del Titolo X del Codice del Terzo Settore, il tema della distinzione tra attività commerciali e non commerciali degli ETS e associazioni è diventato centrale non solo per il corretto inquadramento tributario dell’ente, ma anche per la tenuta della qualifica stessa nel RUNTS. La circolare esamina, infatti, sia la natura delle singole attività di interesse generale, sia la commercialità complessiva dell’ente, distinguendo nettamente tra attività ex art. 5 CTS, attività diverse ex art. 6 CTS e raccolta fondi ex art. 7 CTS.

Il primo dato da fissare è questo: per gli ETS la nozione di commercialità viene definita dall’art. 79 CTS in modo autonomo rispetto al TUIR. In altri termini, non si tratta di trasporre meccanicamente le categorie tradizionali degli enti non commerciali, ma di applicare i test specifici introdotti dal Codice del Terzo Settore. La verifica delle modalità concrete di svolgimento delle attività può produrre due esiti molto diversi: da un lato, la mera qualificazione dell’ente come ETS commerciale; dall’altro, nei casi più gravi, la perdita della qualifica di ETS e la cancellazione dal RUNTS.

1. Il quadro generale: attività di interesse generale e attività diverse

L’ETS deve svolgere in via esclusiva o prevalente una o più attività di interesse generale di cui all’art. 5 CTS. Tali attività possono essere esercitate con modalità commerciali oppure con modalità non commerciali. Accanto a queste, l’ente può svolgere anche attività diverse ex art. 6 CTS, purché siano secondarie e strumentali rispetto a quelle di interesse generale. Se invece le attività secondarie diventano prevalenti, si determina la perdita della qualifica di ETS con cancellazione dal RUNTS e applicazione delle regole ordinarie di tassazione proprie degli enti commerciali.

2. Il primo test: quando una singola attività di interesse generale è “non commerciale”

La circolare chiarisce che il primo snodo è il test previsto dall’art. 79, commi 2 e 2-bis, CTS. In sostanza, per ciascuna attività di interesse generale bisogna verificare se essa sia svolta gratuitamente oppure dietro corrispettivi che non superano i costi effettivi. Se il requisito non è rispettato in modo rigoroso, può ancora operare una tolleranza del 6%, ma solo entro precisi limiti temporali.

Tabella 1 – Il primo test ex art. 79 CTS

Fase	Verifica	Esito
1ª fase	Attività svolta gratuitamente oppure con corrispettivi non superiori ai costi effettivi	Attività non commerciale
2ª fase	I ricavi superano i costi, ma non oltre il 6%	Attività ancora non commerciale, per non più di 3 periodi consecutivi
4° periodo dopo tre anni di tolleranza	Anche un avanzo inferiore al 6% non è più ammesso	Attività commerciale

I “costi effettivi”: cosa rientra e cosa no

La nozione di costi effettivi è particolarmente importante. La circolare precisa che vanno considerati non solo i costi diretti, ma anche quelli indiretti e generali imputabili all’attività, compresi i costi finanziari e tributari. Per contro, sono esclusi i costi figurativi, che invece rilevano nel diverso test sulle attività secondarie. Inoltre, l’Agenzia ammette che l’ente utilizzi il criterio contabile concretamente adottato, di cassa o di competenza, purché coerente con le regole del CTS e del bilancio.

Tabella 2 – Costi effettivi nel 1° test

Inclusi	Esclusi
Costi diretti	Costi figurativi
Costi indiretti imputabili
Costi generali riferibili all’attività
Costi finanziari e tributari

3. Più attività di interesse generale: test separato o unitario?

Se l’ETS svolge più attività “nobili”, la verifica non va sempre fatta in modo unitario. Se le attività sono disomogenee, il test va effettuato separatamente per ciascuna. Se invece sono omogenee sotto il profilo strutturale e funzionale, è possibile un’analisi globale. La circolare indica come indici di omogeneità la presenza di costi e proventi promiscui, l’utilizzo di locali e personale condivisi e un collegamento funzionale tra le attività; al contrario, depongono per la disomogeneità l’appartenenza a diverse sezioni ATECO o la tenuta di contabilità separate. Anche i costi promiscui devono essere ripartiti secondo un criterio obiettivo, normalmente proporzionale ai ricavi/proventi, salva l’adozione di parametri diversi purché sistematici e coerenti con l’OIC 35.

4. Contributi pubblici e compartecipazioni: quando rilevano

Uno dei passaggi più delicati riguarda gli apporti pubblici. La circolare distingue tra contributi aventi natura corrispettiva, che rilevano nel test, e contributi a fondo perduto, che invece restano fuori dal computo. Inoltre, non si considerano gli importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento, come i ticket sanitari o le quote di compartecipazione socio-sanitaria poste a carico dell’utenza.

Esempio pratico 1 – Laboratorio teatrale per anziani

Supponiamo un ETS che incassi rette per euro 53.000, sostenga costi diretti per euro 45.000 e costi indiretti per euro 9.000. Se riceve anche un contributo pubblico qualificabile come corrispettivo, tale apporto concorre al test; se invece si tratta di contributo a fondo perduto, non va considerato. Ne deriva che la qualificazione giuridico-fiscale dell’apporto pubblico può determinare il superamento o il mancato superamento del primo test. È un punto decisivo, da presidiare già in fase di convenzione e di contabilizzazione.

Esempio pratico 2 – RSA convenzionata

La circolare porta anche l’esempio di una RSA convenzionata in cui la quota sanitaria è a carico del SSR, mentre la quota sociale/alberghiera è ripartita tra Comune e utente. Nel test di non commercialità si computa la quota sanitaria fatturata alla Regione, mentre non si computano né la quota di compartecipazione dell’utente né la quota sociale disciplinata come partecipazione alla spesa. Anche qui emerge la necessità di distinguere con precisione la natura delle somme incassate.

5. La tolleranza del 6% e il meccanismo del “triennio mobile”

Se nella prima fase i ricavi superano i costi effettivi, l’attività può restare non commerciale solo se l’eccedenza non supera il 6% e solo per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi. La circolare chiarisce che il meccanismo opera su base di “triennio mobile”. Ciò significa che, dopo tre esercizi consecutivi con margine positivo entro il 6%, nel quarto esercizio non è più ammesso alcuno scostamento positivo: l’avanzo deve essere pari a zero o negativo. Se nel quarto anno permane un margine positivo, anche inferiore al 6%, l’attività diventa commerciale. Se invece in un anno lo scostamento supera direttamente il 6%, la commercialità scatta immediatamente.

Tabella 3 – Esempio semplificato sul triennio mobile

Anno	Ricavi	Costi	Scostamento	Natura attività
2026	101.000	100.000	+1%	Non commerciale
2027	102.000	100.000	+2%	Non commerciale
2028	103.000	100.000	+3%	Non commerciale
2029	105.000	100.000	+5%	Commerciale
2030	102.500	100.000	+2,5%	Commerciale
2031	93.000	100.000	Negativo	Non commerciale

6. I casi speciali di non commercialità

La circolare ricorda che vi sono alcune ipotesi in cui l’attività non si considera commerciale a prescindere dal rapporto tra ricavi e costi effettivi. Rientrano qui, a determinate condizioni, le attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale e alcuni servizi sociali, sanitari e socio-sanitari svolti da fondazioni ex IPAB, purché sussistano requisiti stringenti quali il reinvestimento integrale degli utili e l’assenza di compensi agli organi amministrativi. Si tratta di regimi derogatori che vanno letti in senso rigoroso.

7. Le attività diverse: quando sono strumentali e secondarie

Le attività diverse ex art. 6 CTS possono essere svolte solo se previste nello statuto e solo se risultano sia strumentali sia secondarie rispetto alle attività di interesse generale. La strumentalità ricorre quando esse sono esercitate in via esclusiva per la realizzazione delle finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale dell’ente. La circolare precisa che rientrano nelle attività diverse sia quelle direttamente funzionali all’attività istituzionale, sia quelle dirette al reperimento di risorse finanziarie da destinare alle attività statutarie, purché distinte dalla raccolta fondi ex art. 7 CTS.

La secondarietà, invece, è verificata mediante due parametri alternativi: i ricavi delle attività diverse non devono superare il 30% delle entrate complessive dell’ETS oppure il 66% dei costi complessivi. È sufficiente che sia rispettato uno dei due limiti. Nei costi complessivi, a differenza del primo test, rilevano anche i costi figurativi, tra cui il lavoro volontario non occasionale valorizzato con il parametro retributivo del relativo CCNL, le erogazioni gratuite a terzi e il differenziale tra valore normale e costo di acquisto di beni o servizi “calmierati”.

Tabella 4 – Le soglie delle attività diverse

Parametro alternativo	Limite
Ricavi attività diverse / entrate complessive	≤ 30%
Ricavi attività diverse / costi complessivi	≤ 66%

Esempio pratico 3 – Attività diverse e costo figurativo dei volontari

La circolare espone il caso di un ETS con euro 48.000 di ricavi da attività diverse, euro 100.000 di entrate complessive ed euro 70.000 di costi complessivi. In tale scenario, il limite del 30% non è rispettato e neppure quello del 66%. Tuttavia, se si valorizza il lavoro di volontari non occasionali per euro 3.300, i costi complessivi salgono a euro 73.300 e il rapporto tra ricavi da attività diverse e costi complessivi rientra nel limite del 66%. L’attività diversa può così essere considerata secondaria. Questo passaggio dimostra quanto sia strategica una corretta misurazione dei costi figurativi.

8. Adempimenti e rischio cancellazione dal RUNTS

L’organo amministrativo deve documentare il carattere secondario e strumentale delle attività diverse nella relazione di missione, oppure in calce al rendiconto per cassa, oppure nella nota integrativa. Se i limiti dimensionali vengono superati, l’ente deve effettuare apposita segnalazione al RUNTS entro 30 giorni dall’approvazione del bilancio e, nell’esercizio successivo, deve recuperare lo splafonamento riportando il rapporto entro soglia per una percentuale almeno pari alla misura del superamento registrato nell’anno precedente. Se non avviene il recupero, oppure se manca la segnalazione, scatta la cancellazione d’ufficio dal RUNTS.

9. Il secondo test: quando l’ente nel suo complesso diventa commerciale

Una volta qualificata la singola attività, occorre verificare la commercialità complessiva dell’ente. L’art. 79, comma 5, prevede una presunzione assoluta di commercialità quando i proventi delle attività commerciali eccedono le entrate delle attività non commerciali. Tra i proventi commerciali rientrano quelli delle attività di interesse generale svolte con modalità d’impresa, quelli delle attività secondarie, nonché – per le associazioni – certi corrispettivi specifici che non superano il primo test; per converso, nelle entrate non commerciali confluiscono liberalità, raccolte fondi occasionali, contributi pubblici, quote associative, valore normale delle prestazioni gratuite e i proventi delle attività di interesse generale che hanno superato il primo test. Le sponsorizzazioni, per espressa indicazione della circolare, sono escluse dal computo delle attività secondarie ai fini di questo secondo test.

Tabella 5 – Sintesi dei due test

Test	Oggetto	Regola
1° test	Singola attività di interesse generale	Ricavi + contributi PA corrispettivi ≤ costi effettivi; tolleranza fino al 6% per max 3 anni consecutivi
2° test	Qualifica complessiva dell’ente	Proventi commerciali < entrate non commerciali

10. Decorrenza operativa delle nuove regole

Secondo la circolare, le disposizioni fiscali del Titolo X CTS trovano applicazione, per gli ETS con esercizio coincidente con l’anno solare, dal periodo d’imposta 2026; per gli enti con esercizio non solare, dal periodo che inizia nel 2026. Viene altresì ricordato che, per effetto del comma 5-ter dell’art. 79 CTS, il mutamento della qualifica da ETS non commerciale a ETS commerciale, nei primi due periodi di applicazione del secondo test, opera solo dal periodo successivo a quello del mancato superamento; successivamente, invece, l’effetto si produce dal medesimo periodo d’imposta in cui il test risulta violato.

Conclusioni operative

La CM 1/2026 impone agli ETS un cambio di passo nella governance amministrativa e contabile. Non basta più qualificare astrattamente l’attività come istituzionale: occorre monitorare anno per anno costi effettivi, ricavi, apporti pubblici, costi figurativi, parametri di secondarietà e bilanciamento complessivo tra area commerciale e non commerciale. In termini pratici, la vera tutela dell’ente passa da una contabilità analitica ben strutturata, da criteri di imputazione stabili e documentabili e da un presidio costante dei limiti normativi, perché l’errore non comporta soltanto un diverso regime fiscale, ma può incidere direttamente sulla permanenza nel RUNTS